Por Nicolas Moreira de Almeida e revisado por André Freitas
1- Contextualização
Segundo o art. 3º, IV, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, a pessoa jurídica tem direito ao crédito de PIS e Cofins em relação às despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa.
Em decisão recente do Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda – no processo nº 17227.720010/2022-27, entendeu-se que o inciso IV do artigo 3º das referidas leis deve ser interpretado de modo que o termo “aluguéis de prédios” compreenda todos os custos relativos ao contrato de locação. Dessa forma, foi reconhecido, por unanimidade de votos, o direito ao crédito de PIS e de Cofins em relação às despesas com IPTU e com condomínio.
Todavia, o Fisco Federal entende que a apuração de créditos no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, em relação ao inciso IV, do art. 3° das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, deve ser mais restritiva, equivalendo o termo “aluguéis de prédios” especificamente sobre o aluguel – strictu senso.
2 – Interpretação infraconstitucional do conceito de aluguel
A pretensão fazendária de restringir o direito ao crédito de PIS e Cofins exclusivamente à parcela do aluguel, excluindo os encargos locatícios que compõem o custo da locação, apoia-se em uma concepção excessivamente restritiva da legalidade tributária, fundada na antiga corrente da “tipicidade fechada“.
Segundo essa orientação, a lei tributária deveria disciplinar exaustivamente todos os elementos da relação jurídico-tributária, não admitindo interpretações ampliativas ou integrativas dos conceitos nela empregados.
Todavia, a evolução da doutrina e da jurisprudência constitucional tem progressivamente superado essa concepção rígida, reconhecendo que a complexidade das relações econômicas contemporâneas exige a utilização de conceitos normativos dotados de maior grau de amplitude interpretativa sem que isso represente afronta ao princípio da legalidade.
Como leciona Leandro Paulsen[1]:
“Não há impedimento à utilização de tipos abertos e de conceitos jurídicos indeterminados, até porque todos os conceitos são mais ou menos indeterminados, desde que tal não viole a exigência de determinabilidade quanto ao surgimento, sujeitos e conteúdo da relação jurídico-tributária, não se admitindo que a sua utilização implique delegação indevida de competência normativa ao executivo.”
Essa compreensão assume especial relevância no âmbito das contribuições ao PIS e à Cofins submetidas ao regime da não cumulação. Tratam-se de contribuições especiais cuja estrutura normativa exige interpretação compatível com sua finalidade constitucional.
Por esta razão, a jurisprudência mais recente do STJ tem admitido maior flexibilidade interpretativa na definição dos contornos dessas exações, afastando leituras excessivamente formalistas que comprometam a efetividade do regime não cumulativo.
No julgamento do REsp nº 1.221.170/PR (Temas nº 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça definiu que a disciplina de creditamento do PIS e da Cofins prevista nas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e nº 404/2004 não se encontrava em conformidade com o art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, afastando a interpretação restritiva adotada pela administração tributária e reconhecendo que o conceito de insumo não se submete a um rol taxativo previamente delimitado por normas infralegais.
A partir desse precedente, o STJ consolidou o entendimento de que as hipóteses de creditamento devem ser interpretadas à luz da finalidade da não cumulação e da realidade econômica da atividade desempenhada pelo contribuinte, mediante a análise dos critérios de essencialidade e relevância, e não por meio de uma leitura estritamente literal ou formalista dos dispositivos legais.
Se o próprio Tribunal Superior reconheceu que o inciso II do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 comporta interpretação ampliativa e finalística, afastando a compreensão de que o legislador teria adotado um rol exaustivo das despesas aptas a gerar crédito, não há fundamento jurídico para conferir tratamento diverso ao inciso IV do mesmo dispositivo legal. Ambos os incisos integram a mesma sistemática de não cumulação e devem ser interpretados de maneira harmônica, em conformidade com os princípios e finalidades que orientam o regime de creditamento das contribuições.
Nesse contexto, o inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 não pode ser interpretado sob a lógica da tipicidade fechada, como se a referência legal aos “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos” autorizasse o creditamento apenas da parcela expressamente identificada sob essa nomenclatura contratual. Ao contrário, o dispositivo deve ser interpretado à luz da realidade jurídica da locação, considerando o conteúdo efetivo da despesa suportada pelo contribuinte.
Assim como o STJ reconheceu que o conceito de insumo não comporta interpretação restritiva dissociada da finalidade do regime, também o termo “aluguéis”, previsto no inciso IV, deve ser compreendido à luz da realidade da operação, abrangendo o custo locatício efetivamente suportado pelo contribuinte.
Inclusive, a própria legislação locatícia demonstra que o conceito de aluguel não deve ser compreendido de forma restrita, como mera contraprestação pelo uso e gozo do imóvel, mas sim em sentido amplo, abrangendo os encargos e acessórios da locação que, por disposição legal ou contratual, sejam atribuídos ao locatário.
Essa compreensão é reforçada pela própria redação do dispositivo legal, especialmente em seus arts. 22 a 25, que disciplinam de forma integrada as obrigações das partes e os encargos decorrentes da relação locatícia.
O tratamento normativo conferido a essas verbas evidencia que elas constituem parcelas integrantes de uma mesma realidade obrigacional, não havendo dissociação entre o aluguel propriamente dito e os encargos inerentes ao contrato.
Assim, quando o inciso IV autoriza o desconto de créditos relativos aos aluguéis pagos pela pessoa jurídica, deve-se compreender que a norma refere-se ao custo locatício efetivamente suportado pelo contribuinte, e não apenas à parcela principal destacada no contrato.
IPTU, condomínio ordinário e demais encargos legais ou contratualmente transferidos ao locatário constituem acessórios inseparáveis da locação e seguem a dinâmica jurídica da obrigação principal, integrando o próprio conceito de aluguel para fins de aplicação do regime não cumulativo.
A mesma lógica é observada no plano processual. O art. 784, VIII, do Código de Processo Civil reconhece eficácia executiva ao crédito decorrente de aluguel de imóvel, revelando que a legislação processual igualmente trata tais verbas como integrantes de uma mesma relação obrigacional e de um mesmo débito locatício.
Nesse contexto, os encargos locatícios compreendem, entre outros, impostos, taxas municipais, despesas ordinárias de condomínio e demais obrigações pecuniárias que o contrato validamente transfira ao locatário. Tratam-se, efetivamente, de “acessórios da locação” que devem seguir o principal, o aluguel.
Dessa forma, IPTU e condomínio não constituem obrigações estranhas ou paralelas ao contrato locatício, mas estão compreendidos no próprio termo “aluguéis”, cuja exigibilidade decorre diretamente do vínculo contratual estabelecido entre as partes. São parcelas que compõem o custo da utilização do imóvel e integram o conteúdo patrimonial da obrigação assumida pelo locatário.
O imóvel somente permanece disponível para utilização empresarial mediante o adimplemento integral das obrigações locatícias, o que compreende não apenas a contraprestação principal, mas também os encargos legal ou contratualmente atribuídos ao locatário, indispensáveis à manutenção da posse e do uso regular do imóvel.
A própria Lei nº 8.245/1991 evidencia essa realidade ao estabelecer que a locação pode ser rescindida em razão do inadimplemento não apenas do aluguel, mas também dos demais encargos locatícios. Em outras palavras, sob o ponto de vista jurídico, a manutenção da relação locatícia depende do cumprimento integral de todas as obrigações assumidas pelo locatário, razão pela qual não há fundamento para distinguir, para fins de creditamento, despesas que compõem uma mesma estrutura de custos.
3- Precedente do Carf
Embora o IPTU tenha como sujeito passivo, perante o Fisco, o proprietário do imóvel, e as despesas condominiais sejam originariamente exigíveis do titular da unidade perante o condomínio, a Lei do Inquilinato autoriza expressamente a transferência de tais encargos ao locatário por meio de convenção contratual.
Uma vez pactuada essa transferência, surge obrigação autônoma entre locador e locatário, distinta da relação existente entre o proprietário e o Poder Público ou entre o proprietário e o condomínio. Em consequência, os valores referentes ao IPTU e às despesas condominiais passam a integrar o conjunto das prestações pecuniárias devidas pelo locatário em razão da locação, como se verifica do entendimento exarado na Solução de Consulta Cosit nº 38, de 2014:
“EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. RECEITA BRUTA. ADMINISTRAÇÃO DE IMÓVEIS PRÓPRIOS. DESPESAS CONDOMINIAIS. TAXAS E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O IMÓVEL ADMINISTRADO.
Consideram-se receitas auferidas pelas empresas de administração de imóveis próprios, decorrentes do exercício de sua atividade principal, além de aluguéis decorrentes de locação, valores recebidos também dos locatários referentes ao próprio imóvel administrado, independente da denominação utilizada, que se prestam a pagar despesas como o consumo de água, luz e gás, conservação, higiene e limpeza de aparelhos sanitários, de iluminação, ramais de encanamentos d’água, esgoto, gás, luz, pinturas, vidraças, ferragens, torneiras, pias, ralos, banheiros, registros, manutenção de elevadores, vigilâncias e demais acessórios em perfeito estado de conservação e funcionamento, bem como todos os impostos e taxas que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel locado, incluindo-se IPTU, Taxa de Lixo e apólice de seguro contra incêndio e danos de qualquer natureza à estrutura do imóvel.
Assim, tais valores devem integrar a base de cálculo sobre a qual se calcula o lucro presumido das pessoas jurídicas optantes por esta modalidade de tributação do IRPJ, de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 8.981, de 1995, art. 31; Lei nº 9.249, de 1995, art. 15 e 25; Lei n° 5.172, de 1966, art. 123; Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), arts. 299.”
Tratam-se, portanto, de “receitas auferidas pelo locador em decorrência do contrato de locação”.
Nesse sentido, entendeu o relator do Carf, no acórdão nº 3101-004.322, que “as despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU, Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS”.
Constituindo receita do locador pessoa jurídica, por consequência lógica, há incidência das contribuições sociais do PIS e da Cofins, assim não havendo o óbice legal do art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003, mas sim direito ao crédito. Afinal, não pode o Fisco querer para si o melhor dos dois mundos, ou seja, cobrar PIS e Cofins sobre aluguéis e despesas periféricas, conforme demonstrado acima na SC Cosit nº 38, de 2014, e impedir a apropriação de crédito de PIS e Cofins sobre aluguéis e despesas periféricas.
Assim, a ausência de menção expressa aos encargos locatícios no inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 não autoriza sua exclusão do creditamento de PIS e Cofins com tais despesas. Em consonância com a finalidade da não cumulação, com a disciplina jurídica da locação e com a natureza estrutural do direito ao crédito, o termo “aluguéis” deve ser compreendido em sentido amplo, abrangendo o custo locatício integral suportado pelo contribuinte.
Portanto, é legítimo o creditamento de PIS e Cofins não apenas sobre aluguel propriamente dito, mas também sobre os encargos locatícios que integram o custo de utilização do imóvel, tais como IPTU, despesas ordinárias de condomínio e demais valores legal ou contratualmente atribuídos ao locatário.
4- Bibliografia
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.221.170/PR. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Relatora para acórdão: Ministra Regina Helena Costa. Primeira Seção. Julgado em 22 fev. 2018. DJe 24 abr. 2018.
BRASIL. Receita Federal do Brasil. Solução de Consulta COSIT nº 38, de 17 de fevereiro de 2014. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 2014.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Acórdão nº 3101-004.322. Processo nº 17227.720010/2022-27. 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 16. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2025.
MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012.
[1] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 16. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2025.
